CONCORDATO PREVENTIVO CON CESSIONE DEI BENI E RITENUTE FISCALI:
UN CASO DI ANTINOMIA NORMATIVA.
di Domenico Fazzalari e Roberto Calisse |
Il problema inerente l'assoggettamento della
liquidazione concordataria alle norme dettate per i sostituti
d'imposta, pur rappresentando una questione di rilevante importanza,
non è stato oggetto di particolari pronunzie giurisprudenziali,
ne di interventi in dottrina ne tanto meno di specifiche previsioni
legislative.
La problematica, come detto, riveste rilevanza non secondaria,
avuto riguardo, da un lato, per l'importanza crescente che negli
ultimi tempi sta assumendo la procedura di concordato attuato
mediante la cessione dei beni, e, dall'altro, per l'obbligo
in capo agli imprenditori di effettuare le ritenute sulle varie
tipologie di compensi corrisposti..
Il rapporto fra la norma fallimentare, emanata nel 1942, in
epoca quindi nella quale ancora non aveva visto la luce l'istituto
fiscale della ritenuta, e quella tributaria portata dal D.P.R.
600 del 73, è sempre stato contrastato. Basti ricordare l'accesa
disputa riguardante la sussistenza o meno o meno in capo al
curatore fallimentare dell'obbligo di effettuare le ritenute
(con i relativi adempimenti connessi). Ormai viene comunque
generalmente accettato (anche se non pacificamente), anche dagli
uffici finanziari, il principio che il curatore fallimentare
non assume la qualifica di sostituto d'imposta, superando quindi
la concezione, in un primo momento seguita, che il curatore
rivestisse la qualifica di sostituto d'imposta e fosse quindi
soggetto a tutti gli obblighi connessi..
Il contrasto normativo diventa poi critico (insanabile a parere
di chi scrive) nel caso di concordato preventivo attuato mediante
la procedura della cessione dei beni: in tal caso infatti si
assiste ad una proliferazione e duplicazione di soggetti passivi,
o presunti tali: l'imprenditore o suoi legali rappresentanti,
il commissario giudiziale, il liquidatore giudiziale.
Per avere una visione sufficientemente chiara della materia
in trattazione occorre quindi, preliminarmente, effettuare una
analisi separata delle norme vigenti in materia di procedura
concordataria e della disciplina dell'istituto della ritenuta
fiscale e della figura del sostituto d'imposta.
Il concordato preventivo, così come disciplinato dalla legge
fallimentare, è una procedura, volta ad evitare gli effetti
del fallimento, la quale, ai sensi dell'art. 160 l.f., può essere
realizzata, alternativamente, con il pagamento di una percentuale
pari ad almeno il 40% dei crediti chirografari o con la cessione
di tutti i beni pignorabili del debitore, sempre che la loro
valutazione faccia fondatamente ritenere la soddisfazione dei
creditori chirografari in misura non inferiore al 40%.
Il successivo art. 160 disciplina l'amministrazione dei beni
nel corso della procedura, statuendo che il debitore conserva
l'amministrazione dei suoi beni e l'esercizio dell'impresa,
sotto la vigilanza del commissario giudiziale e la direzione
del giudice delegato. L'imprenditore quindi, a differenza di
quanto avviene nel fallimento, non viene spossessato (nel senso
tecnico giuridico) dei suoi beni, ma continua ad esercitare
l'attività d'impresa esercitando la propria potestà sul complesso
aziendale.
E' comunque indubbio che l'imprenditore, pur conservando l'amministrazione
dei beni, abbia limitato il potere di disposizione e gestione
del proprio patrimonio, in quanto deve sottostare al controllo
degli organi della procedura (commissario e g.d.). Tale limitazione
nel potere di disposizione sul patrimonio aziendale ha fatto
parlare parte della dottrina (con una definizione che rende
bene il concetto) di spossessamento attenuato, avuto riguardo
proprio per il vincolo al quale è sottoposta l'attività di amministrazione,
mentre altri hanno individuato una, sia pur parziale, sostituzione
del debitore, i cui poteri verrebbero integrati dal g.d. e dal
commissario.
Tale limitazione è naturalmente ancor più penetrante nel caso
di cessione dei beni. Infatti nel concordato preventivo con
cessione dei beni il debitore, pur mantenendo l'amministrazione
del proprio patrimonio, ai sensi dell'art. 167 citato, viene,
di fatto spossessato, dalla gestione dello stesso. Si configura,
proprio nella fattispecie in esame, la situazione di spossessamento
attenuato, con riferimento alle più restrittive conseguenze
che si determinano con la dichiarazione di fallimento, a seguito
della quale il debitore viene privato della amministrazione
e della disponibilità dei suoi beni. E' lo stesso articolo l.f.
d'altronde che specificamente parla di cessione dei beni ai
creditori !
L'art. 182 della L.F. prevede che il tribunale, con la sentenza
di omologazione del concordato con cessione dei beni, proceda
alla nomina di uno o più liquidatori ed alla definizione delle
modalità con cui dovrà svolgersi la liquidazione.
Funzione principale del liquidatore è quella di pervenire alla
realizzazione del patrimonio dell'imprenditore concordatario,
e di effettuare il riparto fra i creditori delle somme resesi
in tal modo disponibili.
Nello svolgimento della propria attività il liquidatore giudiziale
deve ritenersi investito dei più ampi poteri; egli può compiere
tutti gli atti necessari alla liquidazione del patrimonio del
debitore, compresi quelli di straordinaria amministrazione,
conservando una piena autonomia nella gestione dei beni a lui
affidati.
Nel caso di cessione dei beni infatti deve ritenersi che sia
conferito un mandato irrevocabile ai liquidatori giudiziali,
che nominati con la sentenza di omologazione del concordato,
provvedono alla liquidazione dei beni ceduti. Tale mandato secondo
una parte della giurisprudenza, si ritiene sia conferito dai
creditori, in considerazione del fatto che i creditori stessi,
dopo l'omologazione del concordato per "cessio bonorum", divengono
titolari del potere di disposizione dei beni del debitore, o
addirittura della proprietà dei beni stessi, nel caso di cessione
ad efficacia traslativa. Altra tesi giurisprudenziale vede il
liquidatore investito da un mandato conferitogli direttamente
dal debitore ed in via sostitutiva dal tribunale per conto e
nell'interesse del ceto creditorio. La veste di mandatario emerge
comunque dall'analogia con l'istituto della cessione dei beni
previsto dal codice civile (artt. 1977 - 1986 c.c.) e con i
poteri dei liquidatori delle società ex art. 2278.
Assume inoltre rilevanza la forma giuridica con cui viene attuata
la cessione. La legge fallimentare infatti non prevede nessuno
schema obbligatorio e rigido, ma, come può anche leggersi nella
relazione del Guardasigilli alla legge, viene lasciata la possibilità
di raggiungere l'accordo nel modo più conveniente per i creditori,
sotto la guida ed il controllo del giudice. La cessione può
quindi assumere di volta in volta la forma del pro - solvendo
del pro - soluto ed addirittura quella del passaggio in proprietà
dei beni ai creditori, non potendosi escludere ipotesi di rilevazione
dell'azienda da parte dei creditori.
In definitiva la cessione dei beni può risolversi in un vero
e proprio trasferimento in proprietà ai creditori, oppure attuarsi
mediante un mandato irrevocabile a vendere liquidare e pagarsi,
ovvero assumere la forma di una liquidazione di un patrimonio
separato.
Nel caso si percorresse la strada del trasferimento in proprietà
si dovrebbe arrivare a delle conclusioni ancor più drastiche
ed estreme. Infatti, come nel caso di una qualsiasi cessione,
dovrebbe essere rilevata, anche contabilmente, l'uscita dalla
sfera giuridica del debitore dei beni ceduti, con la conseguenza
che anche le successive vendite effettuate dal liquidatore giudiziale
dovrebbero assumere una rilevanza contabile e fiscale autonoma,
non essendo più riferibili all'imprenditore concordatario: in
questo caso la mancata effettuazione di ritenute nel corso della
gestione della liquidazione concorsuale sarebbe sicuramente
irriferibile al debitore, dovendo (solamente in linea teorica)
gravare sulla massa separata.
La Cassazione (n. 709 del 21 Gennaio 1993) non accoglie l'ipotesi
del trasferimento della proprietà, affermando che la cessione
dei beni ai creditori, quale particolare modo di attuazione
del concordato preventivo, deve essere inquadrata nell'istituto
generale della cessio bonorum (1977 e s.s. c.c.), per cui essa
non comporta il trasferimento della proprietà dei beni ceduti,
con conseguente immediata liberazione dell'imprenditore, ma
il trasferimento in favore degli organi della procedura della
legittimazione a disporre dei beni medesimi, risolvendosi così
in un mandato irrevocabile, conferito anche nell'interesse dei
terzi a gestire ed a liquidare il patrimonio ceduto.
Con tale pronuncia la Suprema Corte ha comunque di fatto confermato
la tesi che, nel concordato preventivo con cessione dei beni,
si verifichi in capo all'imprenditore un perdita di legittimazione
sui beni ceduti, che, pur non risolvendosi in un vero e proprio
spossessamento fallimentare, provoca l'inibizione del potere
di disporre del patrimonio ceduto.
Da quanto sin qui esposto emergono quindi chiaramente ed inequivocabilmente
due circostanze incontrovertibili in caso di concordato attuato
mediante cessione dei beni ai creditori:
- perdita
del potere di piena ed illimitata disposizione sul patrimonio
aziendale, sia a seguito del controllo da parte degli organi
concorsuali che come diretta conseguenza della cessione
stessa dei beni, per effetto della quale gli stessi passano
nella disponibilità, se non addirittura nella proprietà
dei creditori;
- conferimento
ai liquidatori dei poteri relativi alla concreta liquidazione
dei beni, con passaggio a quest'ultimo di ineludibili poteri
di "gestione" del complesso dei beni ceduti.
Ciò premesso, è quindi evidente che, nell'ambito del concordato
preventivo con cessione dei beni, il debitore, pur continuando
ad essere il soggetto passivo d'imposta, recepisce nella propria
sfera giuridica atti compiuti da terzi, cioè dai liquidatori
concordatari. Essendo privato del controllo del patrimonio che
rimane vincolato al soddisfacimento dei creditori e non partecipando,
quindi, alla formazione delle volontà da cui sorgono le varie
obbligazioni anche fiscali, non può considerarsi responsabile
di adempimenti tributari, quali ad esempio l'effettuazione di
ritenute, derivanti dall'attività di soggetti da lui completamente
autonomi e che ripetono i loro poteri direttamente dalla sentenza
del tribunale fallimentare di omologazione del concordato preventivo.
Il soggetto imprenditore (o chi è investito della sua rappresentanza
legale nel caso di enti societari) infatti, pur essendo astrattamente
obbligato, non può far altro che prendere atto e recepire gli
atti compiuti dai liquidatori giudiziali, e, unicamente sulla
base di questi, procedere all'adempimento degli obblighi tributari
che continuano a gravare formalmente su di lui. Il liquidatore
comunque, dovendo mettere in il debitore nelle condizioni di
adempiere dovrà in qualche modo sottostare (rectius eseguire)
a tutti gli oneri ed adempimenti che la normativa fiscale prevede
a carico dello stesso imprenditore concordatario.
Gli obblighi e gli adempimenti in tema di ritenute sui redditi
sono previsti dal titolo terzo del D.P.R. 600/73. L'art. 23
del decreto citato indica i soggetti obbligati all'effettuazione
delle ritenute, fra i quali rientrano naturalmente tutti i soggetti
esercenti un attività d'impresa, che quindi possono anche ricorrere
alla procedura di concordato preventivo.
E' evidente quindi che l'imprenditore in concordato deve, in
linea teorica, comportarsi come un sostituto d'imposta, provvedendo
all'effettuazione delle ritenute, al loro versamento, ed agli
obblighi connessi.
Tale previsione normativa deve però innegabilmente essere correlata
con le disposizioni in tema di concordato preventivo attuato
mediante cessione dei beni, e con gli effetti, in precedenza
esaminati, che questa procedura dispiega nei confronti dell'imprenditore
e dell'amministrazione dei beni ceduti.
Sotto un aspetto sostanziale occorre inoltre fare riferimento
ai presupposti per l'ammissione al concordato, tra i quali riveste
una importanza primaria, ai fini della presente trattazione,
l'insolvenza, prevista dall'art. 160 l.f., ovverosia, secondo
il disposto dell'art. 5, l'impossibilità del debitore di far
fronte regolarmente alle proprie obbligazioni.
E' di tutta evidenza quindi che l'imprenditore, in costanza
di concordato preventivo, si troverà nell'impossibilità materiale
di adempiere all'obbligo di versamento della ritenuta, in quanto
non ha a disposizione i mezzi necessari, sia perché, anche dal
punto di vista giuridico, è insolvente, sia perché la disponibilità
del patrimonio e passata al liquidatore giudiziale.
Volendo trovare un supporto normativo alla situazione pratica
descritta, deve prendersi in esame l'art. 97 del D.P.R. 602/73
(norme sulla riscossione delle imposte dirette), il quale prevede
al 5° comma che "non si fa luogo all'applicazione della pena
pecuniaria se il contribuente prova che il mancato pagamento
è stato determinato da impossibilità economica"; nel caso di
concordato preventivo quindi tale prova è fornita con presunzione
assoluta dallo stesso presupposto di insolvenza.
Lo stesso legislatore si è preoccupato di fornire un attenuante
per omissioni non dovute alla volontà dell'imprenditore, impedendo
l'applicazione delle pecuniarie, evitando quindi anche l'insorgenza
di responsabilità solidale ex art. 98 dello stesso decreto,
per i legali rappresentanti del debitore.
La stessa norma tributaria fornisce quindi un valido spunto
interpretativo, applicabile in via analogica alla fattispecie
in esame, che deve far sicuramente propendere per la non imputabilità
al debitore in concordato dell'omessa effettuazione e versamento
delle ritenute alla fonte.
Volendo infine esemplificare è quindi chiaro che, qualora i
liquidatori giudiziali, nell'ambito della procedura liquidatoria,
ritengano, nella loro libera determinazione, in via esemplificativa,
di avvalersi di collaboratori esterni (es. legali per procedure
di recupero crediti - i crediti infatti rientrano nei beni ceduti
e spetta ai liquidatori giudiziali riscuoterli, anche in via
coattiva) di non dover effettuare le ritenute fiscali sui compensi
a questi corrisposti, nessuna responsabilità può sorgere in
capo all'imprenditore concordatario, il quale può soltanto adeguare
i propri adempimenti contabili e fiscali alla decisione dei
terzi; lo stesso non può neanche sanare la posizione fiscale
non avendo a disposizione i fondi necessari per il versamento
delle ritenute.
Per completezza di esposizione, l'attenzione deve pertanto spostarsi
sul liquidatore giudiziale, il quale a sua volta non può in
alcun modo assumere lo status di sostituto d'imposta.
Infatti neanche il liquidatore nominato dal tribunale ex art.
182 L.F. può essere considerato quale sostituto d'imposta, e
ciò per una ragione estremamente semplice. Egli, infatti svolge
un attività non inquadrabile di certo tra quelle considerate
esercizio di impresa, presupposto oggettivo ineludibile affinché
possa considerarsi rientrante nel novero del citato art. 23,
e non rientra, pertanto, tra i soggetti elencati dal titolo
terzo del D.P.R. 600/73 quali sostituti d'imposta.
La liquidazione della massa concordataria non fa infatti sorgere
un autonomo soggetto giuridico (anche ai fini fiscali), ma il
soggetto attivo a passivo delle obbligazioni giuridiche, risulta
sempre essere il debitore concordatario (il quale però come
detto rimane vincolato alle scelte del terzo). Il liquidatore
non fa altro che provvedere alla liquidazione dei beni nell'interesse
dei creditori, compiendo, in piena autonomia, delle operazioni
che poi vengo recepite nella sfera contabile e fiscale del soggetto
debitore.
Ciò, ovviamente, a meno che non si voglia considerare l'elencazione
del suddetto titolo terzo del D.P.R. 600/73 puramente esemplificativa,
e quindi volendo includere nel novero dei sostituti d'imposta
anche la liquidazione del concordato e per essa il liquidatore
giudiziale. Tuttavia deve ritenersi senza dubbio tassativa l'indicazione
dei sostituti di imposta contenuta nel D.P.R. 600/73, in accordo
con una cospicua ed univoca giurisprudenza, che più volte ha
escluso dal novero dei sostituti d'imposta la figura del curatore
fallimentare, considerando l'elencazione dell'art. 23 esaustiva.
Quindi anche il liquidatore giudiziale non può considerarsi
sostituto d'imposta, ed infatti:
- ciò
è in perfetta analogia a quanto si verifica per il curatore,
le cui funzioni sono assimilabili a quelle del liquidatore
giudiziale stesso;
-
egli non svolge attività d'impresa;
- non
rientra infine nell'elencazione tassativa dell'art. 23.
D'altra parte un'elencazione esemplificativa sarebbe stata incompatibile
sia con la funzionalità del sistema, in quanto avrebbe lasciato
un margine troppo ampio all'interpretazione, sia con il principio
della tassatività degli obblighi tributari e delle relative
sanzioni enunciato negli artt. 4 e 47 del suddetto D.P.R..
In ultima analisi non può non considerarsi che la ritenuta d'acconto
non rappresenta un'imposta, ma soltanto un modo di esazione
di un'imposta, il cui scopo è quello di usufruire, da parte
dell'Amministrazione Finanziaria, dell'"aiuto" di soggetti che
esercitano determinate attività al fine di prelevare i tributi
previsti dalla legge. Nell'ambito delle procedure fallimentari,
ed in particolare nel concordato preventivo con cessione dei
beni, l'impresa ammessa alla procedura viene di fatto spossessata
di tutti i propri beni, cessando la propria normale attività.
Viene in tal caso meno anche l'attività di "recupero" delle
imposte svolta per conto dell'Amministrazione Finanziaria.
Nessuna perdita di gettito si verificherebbe inoltre per l'Erario
in quanto, come detto, non ci sarebbe evasione di imposta, ma
solo un mutamento del soggetto tenuto al versamento: in sede
di dichiarazione dei redditi infatti il contribuente verserebbe
l'intera imposta senza scomputare le ritenute che non sono state
effettuate. |
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