La sentenza dichiarativa di fallimento può coinvolgere anche
le società di fatto, quelle cioè dove, pur non esistendo un
regolare contratto di società, questo viene in concreto esteriorizzato
per effetto del comportamento sostanziale di due o più soggetti;
comportamento idoneo ad ingenerare nei terzi il convincimento
della sua esistenza indipendentemente dalla stipula del patto
sociale e quando tale comportamento evidenzi la sussistenza
della società anche nei rapporti interni.
In tale ipotesi la dichiarazione di fallimento, a norma dell'art.
147 l.f., comporta di conseguenza il fallimento dei "soci di
fatto".
Non é rara l'ipotesi in cui venga dichiarato il fallimento non
di una società di fatto preesistente, ma sia la stessa sentenza
dichiarativa che accerti il vincolo societario, causando quindi
il fallimento della società enunciata; il fine perseguito in
tal caso é quello di aumentare la garanzia dei creditori, la
quale viene estesa in tal modo anche al patrimonio personale
del socio o dei soci di fatto, ai sensi dell'art. 147 l.f.,
quando risulti accertata la sussistenza del vincolo sociale
in presenza di elementi probatori quali fondo comune, alea comune
nei guadagni e nelle perdite e affectio societatis (Cass. civ.
8154/90 e 1885/83).
Occorre comunque precisare che correttamente deve distinguersi
fra fallimento autonomo della società di fatto, quando due o
più persone esercitando, con una comune azienda, una comune
una iniziativa imprenditoriale abbiano instaurato in concreto
un autonomo vincolo sociale, pur in assenza di un regolare contratto
di società, e fallimento dipendente, quando questo sia dichiarato
a seguito dell'estensione del fallimento dell'imprenditore anche
a carico di un terzo che, in conseguenza della messa in essere
di determinati fatti esteriori, di fatto abbia instaurato un
vincolo sociale con l'imprenditore poi fallito, ingenerando
la convinzione dell'esistenza di tale vincolo anche nei terzi.
In questa sede ci si propone di affrontare la problematica relativa
all'incidenza della revoca di tale specie di fallimento sulle
disposizioni portate dall'art. 10 D.P.R. 600/73 che prevedono
l'obbligo per il curatore della dichiarazione finale dei redditi
e sulla analoga normativa in campo I.V.A.
La revoca del fallimento é prevista dall'art. 21 l.f. ed é sicuramente
da considerarsi una norma garantistica fondamentale per il caso
di errore giudiziario nella dichiarazione di fallimento (così
Pajardi). La dottrina più autorevole (sempre Pajardi) ritiene
che sia improprio giuridicamente parlare di revoca in quanto
questa si riferisce ad un aspetto giuridicamente afferente al
diritto amministrativo ed estraneo al diritto fallimentare,
più corretto secondo l'autore sarebbe parlare di riforma o meglio
ancora di "annullamento per illegittimità" della sentenza per
difetto dei presupposti di legge.
Tali presupposti sono, é bene rammentarlo, a norma dell'art.
1 l.f., la qualifica di imprenditore commerciale e lo stato
di insolvenza. Nel caso di S.d.f. é chiaro che le sentenze possono
essere revocate perché viene ritenuta insussistente l'esistenza
del vincolo societario di fatto e quindi in definitiva dell'impresa
esercitata dalla stessa società di fatto.
Il Tribunale dunque, annullando la sentenza sancisce l'inesistenza
dell'"affectio societatis" tra i soci presunti tali con ciò
sancendo l'inesistenza all'epoca della dichiarazione di fallimento
della società di fatto; questo concetto é di rilevanza fondamentale
ai fini di tutta la trattazione.
Ben diverso, giuridicamente e sostanzialmente, é il caso della
chiusura del fallimento, regolata dall'art. 118 l.f.. Infatti
in tal caso la procedura ha seguito tutto il suo iter essendo
sempre rimasti validi i presupposti soggettivo ed oggettivo
che hanno portato alla sentenza di fallimento. Solo al verificarsi
dei casi previsti dal citato art. 118 può quindi chiedersi la
chiusura del fallimento; tali casi, é opportuno ricordarlo,
ben specifici ed individuati dalla legge fallimentare sono:
mancata
proposizione da parte dei creditori nei termini prescritti
di domande di ammissione al passivo (mancanza di passivo);
completa
soddisfazione del passivo accertato (soddisfazione integrale
dei creditori insinuati) o questo sia in altro modo estinto
(insussistenza del passivo);
completa
ripartizione del patrimonio del fallito (ripartizione integrale
dell'attivo);
mancanza
totale di attivo;
omologazione
del concordato fallimentare, ipotesi questa non ordinaria
di chiusura cui fa riferimento il 1° co. dell'art. 118.
Come si vede non viene fatta menzione all'inesistenza dei presupposti
per la dichiarazione del fallimento, ipotesi che invece come
visto origina la revoca.
Le differenze fra revoca e chiusura sono quindi sostanziali;
la revoca infatti deriva dall'accertamento negativo dei presupposti
del fallimento e determina l'inefficacia degli atti della procedura,
salvo gli effetti degli atti legalmente compiuti dagli organi
del fallimento, e la eliminazione ex tunc degli effetti della
sentenza dichiarativa di fallimento.
Infatti il legislatore ha dovuto contemperare nella norma dell'art.
21 le diverse esigenze della esecuzione della sentenza di fallimento
e del diritto del debitore alla restitutio in integrum in seguito
al riconoscimento della illegittimità della dichiarazione di
fallimento. Per cui, mentre da una parte deve riconoscersi l'efficacia
retroattiva della sentenza di revoca, in dipendenza del riconoscimento
della mancanza dei presupposti del fallimento all'epoca della
sua dichiarazione, dall'altra, vengono fatti salvi gli effetti
degli atti legalmente compiuti dagli organi fallimentari.
In conclusione il fallimento deve essere considerato come "mai
dichiarato" con la conseguenza che l'imprenditore ex fallito
ha diritto alla restituzione in pristino del patrimonio del
quale, per effetto della dichiarazione di fallimento, era stato
spossessato, nelle sue condizioni originarie, salvo il disposto
del 1° comma dell'art. 21.
La chiusura del fallimento invece prescinde dalla sussistenza
dei presupposti del fallimento stesso e discende dal verificarsi
di una delle ipotesi di chiusura o dalla esecuzione del concordato
fallimentare, non incidendo sugli effetti già verificatisi della
sentenza dichiarativa.
In relazione alla chiusura si pone la normativa fiscale portata
dagli artt. 10 D.P.R. 600/73, 18 D.P.R. 42/88 e 125 D.P.R. 917/86.
Infatti il curatore fallimentare, a norma dell'art. 10 D.P.R.
600/73, entro quattro mesi dal decreto di chiusura, deve presentare
la dichiarazione dei redditi relativa all'intero periodo compreso
tra la data della dichiarazione di fallimento e la data del
decreto di chiusura.
Il reddito di impresa imponibile, ai sensi dell'art. 125 T.U.I.R.,
é determinato dalla differenza fra residuo attivo al termine
della procedura ed il patrimonio netto dell'impresa alla data
di dichiarazione di fallimento.
Tralasciamo volutamente la trattazione della problematica relativa
all'individuazione del patrimonio netto ad inizio procedura,
essendo sufficiente notare che, naturalmente, l'ipotesi che
possa rilevarsi un residuo attivo al termine della procedura
é assai rara, dati che il residuo attivo può riscontrarsi esclusivamente
nel caso in cui si siano integralmente soddisfatti i creditori
e pagate le spese di giustizia, ivi compreso il compenso al
curatore; residuo attivo potrà però riscontrarsi ad esempio
nel caso di chiusura per insussistenza di passivo, non essendoci
in tal caso creditori da soddisfare, oppure nel caso in cui
il dilatarsi dei tempi del fallimento ed il connesso aumento
di valore del patrimonio immobiliare e la maturazione di interessi
sulle somme, derivate dalle vendite fallimentari, man mano depositate
sul libretto della procedura, abbiano generato un attivo fallimentare
superiore all'importo originario dei crediti insinuati (quest'ultima
é sicuramente un ipotesi molto particolare ma realmente riscontrata
nella pratica professionale da chi scrive, n.d.r.).
Nel caso si verifichi tale ipotesi il curatore deve quindi provvedere,
ai sensi dell'art. 18 D.P.R. 42/88, anche al pagamento delle
relative imposte, accantonando le somme necessarie a tal fine.
Praticamente, nel caso di S.d.f., tutti gli adempimenti a carico
del curatore, una volta chiuso il fallimento possono così di
seguito riassumersi:
presentazione
della dichiarazione dei redditi mod. 750 entro 4 mesi dalla
chiusura;
accantonamento
e pagamento della somma dovuta per imposta ILOR;
spedizione
di copia della dichiarazione (o di apposito prospetto informativo)
ai soci della S.d.f., affinché includano del reddito o della
perdita di impresa nelle rispettive dichiarazione dei redditi.
Analoga disciplina, per ciò che concerne le dichiarazioni, vige
in materia di imposta sul valore aggiunto. Infatti vigono in
materia fallimentare tutte le norme valide per le imprese in
bonis, per cui il curatore deve provvedere alla presentazione,
entro il termine annuale successivo alla data di chiusura del
fallimento, della dichiarazione I.V.A. relativa al periodo 1/1
- data di chiusura, completa di tutti gli elementi e gli allegati
previsti dagli artt. 28 e 29 D.P.R. 633/72.
A questo punto é quindi lecito chiedersi se il curatore deve
sottostare a tutti questi adempimenti anche nel caso in cui
la procedura, nella specie fallimento di società di fatto enunciata
nella stessa sentenza dichiarativa, si sia "estinta" non per
chiusura, bensì per revoca del fallimento stesso, ipotesi, come
visto, totalmente differente. Per rispondere a tale quesito
occorre fare una serie di considerazioni sia di natura giuridica
che sostanziale.
Occorre innanzi tutto notare che l'art. 10 D.P.R. 600/73, per
ciò che concerne la dichiarazione finale per le imposte dirette,
prevede espressamente, al 4° comma, esclusivamente il caso di
chiusura del fallimento; é quindi innegabile che tale norma
non possa trovare applicazione in caso di revoca.
Infatti la revoca, come già accennato, é fattispecie del tutto
diversa dalla chiusura. La prima postula l'inesistenza dei presupposti
stessi che hanno portato alla dichiarazione di fallimento, e
quindi l'inesistenza stessa della procedura fallimentare, mentre
nella seconda la procedura si é utilmente instaurata ed ha legittimamente
dispiegato i suoi effetti; il legislatore ha quindi voluto disciplinare
unicamente il caso di chiusura, prevedendolo in maniera esplicita,
in aderenza al noto brocardo dell'ubi lex voluit dixit.
Non sarebbe in alcun modo possibile anche il ragionare in via
analogica, rendendo applicabile alla revoca la norma prevista
per la chiusura; infatti l'esclusione dell'applicazione analogica
di norme in materia fiscale é ormai principio interpretativo
basilare del nostro diritto, sancito e confermato da reiterate
e coincidenti pronunzie giurisprudenziali (vedi anche Cass.
civ. n. 4294 del 19/7/1979, Comm. Trib. II° Foggia n. 277 del
26/10/1981, Comm. Trib. centr. n. 675 del 23/1/1987, Comm. Trib.
centr. n. 1434 del 26/1/1990) ed anche dalla Suprema Corte Costituzionale
(n. 26 del 10/2/1982).
In secondo luogo, in dipendenza dell'efficacia retroattiva della
sentenza di revoca, come visto, ogni effetto del fallimento
deve considerarsi come mai verificatosi (così anche Ferrara),
anche se poi, solo per quel che concerne le conseguenze patrimoniali,
per effetto del 1° comma dell'art 21 citato, la revoca si considera
operante ex nunc e non ex tunc. In conseguenza di ciò non può
crearsi materia imponibile da una entità giuridica che é stata
annullata e che quindi non può assumere una propria autonomia
nei confronti dell'Erario. Sarebbe oltremodo iniquo che nel
momento in cui viene ad essere caducato il presupposto soggettivo
previsto dall'art. 125 T.U.I.R., e cioè la procedura fallimentare,
sancendo tra l'altro, il diritto dell'imprenditore alla restituzione
del patrimonio nelle condizioni in cui si trovava al momento
della dichiarazione di fallimento, il legislatore abbia voluto
una norma punitiva del tenore di quella che rendesse imponibile
il residuo attivo anche nel caso di revoca; ciò pure in considerazione
del fatto che in tale ipotesi, nella maggior parte dei casi
pratici, la quasi totalità dell'attivo realizzato costituirebbe
residuo attivo, a fronte delle sole spese di giustizie e di
riparti fra i creditori inesistenti o solo parziali.
In ultima analisi é necessario fare riferimento all'oggetto
specifico della presente trattazione, e cioè le revoca di fallimento
di società di fatto enunciata nella stessa sentenza dichiarativa;
in questo caso il tribunale nella sentenza di revoca decretando
la non sussistenza della società di fatto, dichiara l'inesistenza
dello stesso presupposto previsto dall'art. 1 l.f., e cioè dello
status di imprenditore commerciale.
Nella fattispecie non é revocato il fallimento di un soggetto
giuridico preesistente, ma di un altro venuto alla luce e posto
in essere proprio all'atto stesso della dichiarazione di fallimento;
infatti in tali casi il curatore deve provvedere alla creazione
di una autonoma e nuova posizione fiscale del nuovo soggetto
nei confronti del fisco mediante la richiesta di attribuzione
di partita I.V.A. secondo il dettato dell'art. 35 D.P:R. 633/72,
1° comma, e non procedendo ad una mera variazione dati ai sensi
del 3° comma del citato articolo, come nella normalità dei casi
di fallimento.
In conseguenza di quanto esposto é quindi evidente che la revoca,
nel caso di società di fatto, annullando retroattivamente la
società di fatto, travolge lo stesso presupposto impositivo
soggettivo previsto dall'art. 51 T.U.I.R. (esercizio di impresa
commerciale) ed il connesso presupposto del successivo art.
115 in materia di ILOR, ripresi poi dallo stesso art. 125 citato,
che espressamente parla al primo comma di reddito di impresa;
può dunque esistere esercizio e reddito di impresa quando impresa
non é mai esistita?
In definitiva deve concludersi che, nel caso venga revocata
una sentenza dichiarativa di fallimento di società di fatto,
nessun obbligo ed adempimento in materia di imposte dirette
sorge in capo al curatore in quanto:
non
sussiste la materia imponibile prevista dall'art. 125, perché
non c'è impresa;
correlativamente
ne deriva che non deve fornirsi dichiarazione dei redditi
da parte di un soggetto che viene annullato e che non può
ritenersi abbia prodotto reddito, anche perché l'art. 10 D.P.R.
600/73 disciplina il caso della chiusura e non quello della
revoca;
in
ultima analisi quindi non sussiste quindi neanche l'obbligo
al versamento di imposte previsto dall'art. 18 D.P.R. 42/88.
Differente é invece in caso dell'imposta sul valore aggiunto.
Infatti in tal caso ben potrebbero essere state compiute operazioni
imponibili ex art. 1 D.P.R. 633/72, che al momento della loro
effettuazione avevano come soggetto passivo una società di fatto
esercente attività di impresa, per cui al momento del verificarsi
del presupposto impositivo erano sussistenti tutti i requisiti
per l'applicazione dell'imposta; ciò a differenza delle imposte
dei redditi per le quali il presupposto del possesso del reddito
d'impresa, come visto, deve considerarsi non verificato.
Il curatore al momento della revoca avrà quindi gia provveduto
al versamento di eventuale imposta a debito derivante da liquidazioni
periodiche, e correlativamente dovrà versare anche l'eventuale
imposta a debito al momento della revoca, anche perché altrimenti
si verificherebbe un indebito arricchimento sia ai danni dell'Erario
che ai danni dei soggetti che hanno acquistato beni dalla massa
fallimentare con applicazione di imposta.
A questo punto é però d'obbligo una digressione in merito alla
applicabilità dell'I.V.A. alle vendite effettuate da un fallimento
di S.d.f. enunciata dalla sentenza di fallimento.
In tal caso, come detto, non fallisce un soggetto giuridico
preesistente, ma ne viene creato uno espressamente, al solo
fine di rendere responsabili patrimonialmente soggetti che di
fatto fra loro abbiano dato affidamento dell'esistenza del vincolo
sociale e dell'esercizio di impresa; per cui molto spesso accade
che il patrimonio liquidabile del fallimento sia costituito
esclusivamente dai beni personali dei soci falliti in proprio
o dal patrimonio dell'impresa alla quale é stata agganciata
la società di fatto; nel primo caso non ci sarà naturalmente
applicazione di I.V.A. alle vendite fallimentari, mancando il
presupposto dell'esercizio di impresa, mentre nel secondo caso
l'I.V.A. troverà esclusiva applicazione per le vendite afferenti
la massa relativa alla impresa autonoma e non anche per quelle
relative alla società di fatto.
Per cui anche se potenzialmente sussistono obblighi in capo
al curatore di società di fatto, quest'ultimo nella pratica,
in caso di revoca del fallimento, si troverà a non avere imposta
sul valore aggiunto da versare, salvo l'obbligo sussistente
di presentare la dichiarazione I.V.A. (naturalmente senza esposizione
di dati) relativa al periodo 1/1 data di revoca nei termini
annuali successivi alla data del passaggio in giudicato della
revoca.
Analogamente in capo al curatore sussisterà l'obbligo di procedere
ai sensi dell'art. 35 D.P.R. 633/72 alla chiusura della partita
I.V.A. nel termine di trenta giorni dal passaggio in giudicato
della sentenza di revoca del fallimento, a differenza di quanto
avviene nei casi normali (dove non sia stato revocato il fallimento
di una S.d.f. enunciata nella sentenza di fallimento) dove,
naturalmente, nessun adempimento in tal senso può e deve competere
al curatore, stante il ritorno in bonis dell'impresa.
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