L'ART.98 DEL D.P.R. 602/73 E LA RESPONSABILITA' SOLIDALE DEGLI
ORGANI DELLE PROCEDURE CONCORSUALI
di Domenico Fazzalari e Roberto Calisse |
1 L'art. 98 del D.P.R. 602/73 ha sempre sollevato, sin dall'entrata
in vigore del decreto, enormi problematiche a livello interpretativo,
producendo una cospicua mole di pronuncie giurisprudenziali
e di interpretazioni Ministeriali.
In questa sede tralasceremo altri pur annosi dubbi interpretativi,
legati ad esempio alla obbligatorieta' o meno della notifica
dell'atto impositivo anche al legale rappresentante, concentrando
la nostra attenzione sul dettato del 6^ comma e sulla sua applicabilita'
agli organi delle procedure concorsuali.
Tale sesto comma, infatti, prevede la solidarieta', nel pagamento
di soprattasse e pene pecuniarie, di coloro che hanno la rappresentanza
del soggetto passivo o inadempiente.
La ratio di tale normativa e' stata individuata nell'insorgenza,
in capo al rappresentante legale, di una sorta di fidejussione
ex lege; infatti la norma in esame puo' considerarsi come una
proiezione, in materia di riscossione, dell'obbligo primario
e sostanziale della sottoscrizione della dichirazione fiscale,
gravante sui rappresentanti dei soggetti passivi d'imposta.
Infatti la dichiarazione, per essere valida, deve essere sottoscritta
dal rappresentante che, come tale, diviene responsabile in solido
con il rappresentato e con quest'ultimo e' costituito debitore
solidale. Il comma 6 configurerebbe, in sostanza, quale fidejussore
legale del pagamento della sanzione, il rappresentante del soggetto
passivo d'imposta. Proprio dalla sussistenza di tale fidejussione
sui generis ex lege si e' pero' generato un altro annoso dibattito,
che in questa sede, visto l'argomento, non toccheremo, e cioe'
il potere che l'Ufficio avrebbe di prescindere dalla notifica
al rappresentante del titolo che ha costituito il debito tributario,
in quanto il rappresentante non risponde per una attivita' personale
propria.
Sulla base quindi del citato 6^ comma, norma, di per se', chiara
e circostanziata, gli Uffici delle Imposte hanno, ormai da qualche
tempo, instaurato la criticabilissima prassi, di ritenere responsbili
al pagamento anche gli organi di procedure concorsuali, quali
il curatore ed il commissario giudiziale. Con cio', a parere
di chi scrive, si e'pero' operata uno forzatura interpretativa
ed uno stravolgimento della norma fiscale , basandosi oltretutto
su una incomprensione di fondo dell'intero corpus della Legge
Fallimentare.
2 L'irrogazione delle sanzioni previste dal titolo terzo, artt.
92 e ss., del D.P.R. 602/73, per le quale e' previsto il pagamento
in solido, puo' derivare nel caso di procedure concorsuali,
dagli omessi versamenti di ritenute alla fonte, come previsto
dall' art. 92, sempreche' questi siano dovuti, oppure anche
nel caso di imposte dovute in seguito ad eventuali dichiarazioni
integrative, previste da leggi ad hoc, ma non versate ( e' il
caso, per esempio dell'art. 20 della L. 516/82 o, piu' recentemente,
dell'art. 39 della L. 413/91).
In questo caso, come visto, basandosi sull'erronea convinzione
che la semplice sottiscrizione sia di per se sufficiente a far
acquisire all'organo della procedura concorsuale la qualifica
di legale rappresentante,l'Ufficio procede, quasi automaticamente,
a notificare avvisi di mora anche a curatori e commissari giudiziali,
con cio' putroppo dimostrando una profonda ignoranza, intesa
nel senso proprio della parola, delle funzioni e della natura
giuridica di tali organi.
3 Il Curatore fallimentare, quale organo dell'amministrazione
fallimentare, non puo qualificarsi come successore a titolo
particolare della massa dei creditori, ne', tantomeno,quale
rappresentante del fallito; egli bensi' potra' promuovere di
volta in volta, sempre nell'esclusivo interesse della giustizia,
le ragioni dei creditori, del fallito e della massa attiva fallimentare.
E' bene a tal proposito ricordare che il curatore, adeguandoci
in cio' a diverse interpretazioni giurisprudenziali, deve definirsi
come organo ausiliare di giustizia, che addirittura assumerebbe
nell'espletamento delle sue funzioni la qualifica di pubblico
ufficiale, ed il cui mandato, di carattere eminentemente pubblicistico,
gli deriva dal Tribunale fallimentare quale organo della procedura
concorsuale. per cui, come gia' esposto, il curatore non rappresenta
in alcun modo il fallito, ma si colloca all'interno di un piu'
complesso Ufficio fallimentare, formato anche da altri organi
previsti dalla Legge Fallimentare, quali lo stesso Tribunale,
il Giudice Delegato ed il Comitato dei Creditori. In tale ambito
il curatore presiede al processo esecutivo concorsuale, ed il
suo mandato nella sua genesi, come anche nel suo momento estintivo,
lo vede in una relazione tipicamente pubblicistica e processuale
direttamente con l'Autorita' giudiziaria Ordinaria, che lo investe
con sentenza idonea, come detto, a fargli assumere la qulifica
di pubblico ufficiale, come previsto dall'art 30 L.F..
Appare comunque fondamentale rilevare che la sentenza dichiarartiva
di fallimento ha come effetto diretto ed immediato per li debitore
lo spossessamento, e cioe' la perdita della disponibilita' del
suo patrimonio, cio' in quanto la legge ha voluto dare un vincolo
di destinazione a tale patrimonio, che e' in tal modo finalizzato
al soddisfacimento paritetico del ceto creditorio. Lo spossessamento
pero' non e' una conseguenza della incapacita' del fallito ne'
tantomeno comporta la perdita della proprieta' dei beni stessi:
il fallito, invece, e' solo privato dell'amministrazione e della
disposizione, ed a tal proposito e' bene notare che gli atti
compiuti dal fallito non sono affetti da nullita' od annullabilta',
ma sono solo inefficaci nei confronti dei creditori ai sensi
dell'art. 44 L.F.
Tutto questo comporta quindi una sorta di dissociazione tra
proprieta' e potere (si badi bene, potere e non rappresentanza),
ma non viene con cio' meno la titolarita' dei rapporti giuridici
patrimoniali che fanno sempre capo all'imprenditore dichiarato
fallito. Analogo discorso vale per il Commissario giudiziale
nel caso di amministrazione controllata o concordato preventivo,
con alcune peculiarita che valgono a rendere il principio suesposto
della titolarita', ove ve ne fosse ancora necessita', ancora,
se cosi' si puo' dire, piu' forte.
Infatti, un volta ammesso al benificio delle procedure, il debitore
conserva l'amministrazione dei suoi beni e continua l'esercizio
dell'impresa, con l'unica limitazione che, durante tutta la
procedura, la sua attivita' e' svolta sotto ilcontrollo del
commissario giudiziale e sotto la direzione del giudice delegato,
ai sensi degli artt. 167 e 187 L.F..
Nell'ambito di queste procedure non si verifica quindi l'effetto
dello spossessamento, in quanto l'imprenditore mantiene inalterati
il potere di amministrazione e la disponibilita' del proprio
patrimonio.
Cio' ha portato parte della dottrina a ritenere che l'attuazione
del procedimento determini uno spossessamento, per cosi' dire,
attenuato del patrimonio dell'imprenditore; proprio tale attenuazione
del fenomeno fa si che debba ritenersi rafforzato il principio,
valido in tema di fallimento, della conservazione inalterata
della titolarita' piena sulla proprieta' e sulla gestione dell'impresa.
Non diversa e' la conclusione cui si deve giungere, in tema
di amministrazione controllata, anche quando trovi applicazione
l'art 191 L.F.; in questa ipotesi la gestione dell'impresa e
l'amministrazione dei beni e' affidata al commissario giudiziale
dal Tribunale che ne determina i poteri.
infatti, anche in tal caso, e' doveroso precisare che, prescindendo
dal fatto che l'incisivita' della sostituzione del debitore
col commissario dipende dall'ampiezza dei poteri concessi a
quest'ultimo (l'art. 191 parla di affidamento della gestione
"in tutto o in parte"), e' chiaro che tale sostituzione puo'
al massimo riguardare la gestione dell'impresa e mai la sua
titolarita', non assumendo in alcun modo il commissario la qualifica
di legale rappresentante del debitore, in quanto questo rimane
sempre, personalmente o a mezzo dei reali rappresentanti legali,
nella piena disposizione dei diritti e degli obblighi di natura
giuridica e patrimoniale. 4 Tale mancanza di investitura, per
curatore e commissario, della rappresentanza legale del soggetto
sottoposto a procedure concorsuali, esplica effetti di notevole
rilevanza in campo tributario.
Il curatore non potra' infatti mai essere considerato un sostituto
del fallito, ne' un soggetto in alcun modo responsabile di obbligazioni
di imposta riconducibili alla persona, fisica o giuridica, del
fallito; appare quindi evidente che mai egli potra' in alcun
modo essere travolto dalla solidarieta' prevista dall'art. 98,6^
comma, in esame.
A parere di chi scrive, lo spossessamento, diretta conseguenza
della sentenza dichiarativa di fallimento, pur determinando
la perdita della disponibilita' dei beni vincolati dalla procedura,
non puo' in alcun modo stravolgere e modificare il rapporto
che vede l'imprenditore fallito nella veste di soggetto passivo
d'imposta, con tutte le conseguenze connesse. E' quindi evidente
che, rimanendo il fallito soggetto passivo nel rapporto tributario,
conseguentemente alla perdita della sola capacita' di amministrazione
del proprio patrimonio, il curatore non potra mai, anche in
virtu' della cennata qualifica di pubblico ufficiale, essere
considerato il rappresentante del fallito, tantomeno ai soli
fini previsti dal 6^ comma dell'art. 98; infatti, come corollario
di quanto esposto, e' lecito e fondato ritenere che i legali
rappresentanti debbano essere considerati coloro che rivestivano
tale qualifica prima dell'instaurarsi della procedura fallimentare;
solo a questi ultimi potranno, eventualmente, essere ritenuti
responsabili in solido per il pagamento delle sanzioni.
Deve quindi concludersi, necessariamente, appurata e dimostrata
la mancanza di soggettivita' passiva del curatore, per la inapplicabilita'
a quest'ultimo della responsabilita' solidale statuita dall'art.
98.
Analoghe considerazioni devono svolgersi per quel che concerne
la figura del commissario, sia in caso di concordato preventivo
che in quello di amministrazione controllata.
Le connotazioni tipiche delle due procedure, finalizzate sostanzialmente
al salvataggio dell'impresa, fanno si' che il debitore conservi
l'amministrazione del suo patrimonio e l'esercizio dell'impresa,
perseguendo gli obiettivi principali individuati dalla Legge
fallimentare: il soddisfacimento dei creditori nel concordato
preventivo ed il ritorno in "pristino" nell'amministrazione
controllata.
Questo ci induce ad affermare, senza tema di smentita, che nessuna
responsabilita' fiscale puo' essere imputata al commissario
in coseguenza di adempimenti che la legge pone a carico del
debitore. Infatti l'imprenditore sotto procedura rimane pur
sempre titolare di tutti i rapporti giuridici di imposta, essendo
passibile di subire le conseguenze connese ad eventuali inadempimenti.
Tutto cio' deve evidentemente determinare una completa estraneita'del
commissario, i cui compiti hanno contenuti strettamente processuali
e di assolvimento di una funzione pubblica.
Quanto sopra deve ovviamente significare che il commissario
non puo' assolutamente essere coinvolto nella solidarieta' ex
art.98, in quanto l'unica responsabilita che gli si puo' imputare
e' quella di carattere generale afferente il mancato controllo
dell'attivita' dell'imprenditore.
Anche nell'ipotesi di gestione commissariale, prevista dall'art
191 L.F., non e' configurabile una sostituzione del commissario
nei confronti del debitore, in quanto questi continua a rimanere
titolare di tutti i rapporti giuridici, anche di natura fiscale,e
dei connessi obblighi, a lui facenti capo.
La conseguente responsabilita' che derivera' da eventuali omissioni,
di natura fiscale e patrimoniale, fara' sempre capo al debitore,
od ai suoi legali rappresentanti come sopra individuati, cosicche',
anche nel caso di gestione commissariale, deve ritenersi non
configurabile una responsabilita' fiscale del commissario.
5 In conclusione appare oppurtuno riportare alcune considerazioni
di ordine prettamente sostanziale.
Innanzitutto occorre notare che sia il curatore che il commissario
operano sotto la direzione del giudice delegato.
Il curatore, infatti, e' sempre sottoposto alle direttive del
giudice delegato, ed in particolare necessita dell'autorizzazione
di quest'ultimo per gli atti di straordinaria amministrazione,
sentito il parere del comitato dei creditori. Tra questi atti
deve ricomprendersi sicuramente la presentazione di dichiarazioni
integrative per condono, che come visto in premessa possono
essere, in caso di omesso versamento delle relative imposte
dovute, fra quegli atti generativi degli avvisi di mora ai denni
dei curatori. Le dichiarazioni integrative, per loro natura,
devono essere considerate un atto di straordinaria amministrazione,
eccedente i normali poteri del curatore, anche in relazione
al fatto che, l'art 35 citato, prevede fra gli atti che necessitano
di autorizzazione le transazioni, alla cui natura giuridica
possono in qualche modo ricondursi le dichiarazioni integrative.
Per tali atti di straordinaria amministrazione l'autorizzazione,
nel caso in cui superino le 200.000 lire, deve provenire dal
Tribunale stesso.
Cio' vale a rafforzare il convincimento che il curatore non
puo essere ritenuto responsabile in solido per il pagamento
di sanzioni derivanti da un atto compiuto a seguito di autorizzazione
rilasciata da un altro organo. L'Ufficio a questo punto, per
essere coerente con la sua personale interpretazione della norma,
dovrebbe notificare l'avviso di mora anche al giudice delegato,
se non allo stesso Tribunale.
Anche nel concordato preventivo e nell'amministrazione controllata
il giudice dispone di ampi poteri di controllo, che si concretizzano
nell' autorizzare gli atti di straordinaria amministrazione,
ai sensi e per gli effetti degli artt. 167 e 188 L.F.. Anche
in tal caso vige il principio della non imputabilita' al commissario
della solidarieta' ex art. 98, per atti compiuti in seguito
ad auotrizzazione rilasciata da organi alla cui autorita' deve,
in buona sostanza, considerarsi sottoposto.
In secondo luogo, ed e' questa la seconda considerazione di
carattere sostanziale, e' interessante fare riferimento ai presupposti
oggettivi delle procedure concorsuali esaminate. L'imprenditore
e' dichiarato fallito, ai sensi dell'art. 5 L.F., o e' ammesso
al beneficio del concordato preventivo, secondo quanto previsto
dal seguente art. 160, quando si trova in stato di insolvenza,
e cioe' di incapacita' a soddisfare regolarmente le proprie
obbligazioni con i normali mezzi di pagamento.
Il presupposto oggettivo per poter usufruire della amministrazione
controllata e' invece la temporanea difficolta' di adempiere
le proprie obbligazioni, che potremmo semplicisticamente definire
come un insolvenza attenuata, e che, comunque, non e' uno stato
sostanzialmente diverso da quest'ultima , che giustifica il
fallimento, distinguendosi solo per il suo carattere condizionante
di temporaneita'.
In entrambe i casi l'imprenditore si trova in una situazione
di impotenza finanziaria ed economica che non gli permette di
far fronte in maniera regolare e tempestiva alle proprie obbligazioni.
Naturalmente tale situazione si ripercuotera' nell'ambito della
procedura, facendo si che le procedure concorsuali siano spesso
carenti, se non prive di mezzi finanziari.
In ogni caso, curatori e commissari, non potranno mai essere
chiamati a rispondere in solido del pagamento di sanzioni derivanti
da omessi pagamenti di imposte, dovuti proprio a quello status
di insolvenza o temporanea difficolta', previsto per espressa
difinizione normativa, ed in nessun modo imputabile a tali organi,
anche in presenza di debiti della massa, ex art. 111, quali
sicuramente sono le imposte dovute per ritenute alla fonte o
per concordato.
6 E' quindi chiara ed evidente, per tutte le motivazioni che
sono state esposte, l'illegittimita' e l'arbitrarieta' dell'Ufficio
nel considerare curatori e commissari responsabili ai sensi
dell'art. 98 6^ comma, basandosi sull'assunto, privo di qualsiasi
fondamento di carattere giuridico e sostanziale, che questi
assumano la veste di legali rappresentanti.
In attesa di una espressa previsione normativa o di un qualche
chiarimento ministeriale, si spera che questa esposizione possa
portare un contributo chiarificatore in materia che valga in
qualche modo a rendere meno travagliata la vita professionale
di curatori e commissari. |
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